Recientemente hemos conocido la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de Enero de 2024 primera de los muchos recursos de casación interpuestos en relación con la Tasa Fiscal sobre el Juego, en su modalidad de aplicación a las Maquinas de juego (cuotas fijas), durante el periodo en que duró el estado de alarma aprobado en lucha contra el Covid 19, en el año 2020. El recurso se interpuso contra otra anterior desestimatoria del TSJ de Castilla y León.
La empresa operadora reclamaba la devolución proporcional de las cuotas fijas pagadas en el 4º Trimestre, por haber entrado en vigor el Acuerdo 78/2020, de 3 de Noviembre, de la Junta de Castilla y León, en el que se declaraba el nivel de alerta 4 para todo el territorio de la CA, con restricción de horarios y aforos en establecimientos públicos, entre ellos los que incluían la explotación de estas máquinas. El Acuerdo se dictaba en el contexto del 2º estado de alarma, aprobado por el Gobierno de la Nación en el RD 926/2020 que imponía el régimen de “co-gobernanza” de las CCAA para paliar la citada pandemia.
Las liquidaciones pagadas habían sido confirmadas en fase liquidatoria, y denegada su devolución proporcional, lo mismo que después en la vía económico administrativa y en la judicial por el TSJ de Castilla y León, al ajustarse todas las respuestas a la literalidad del hecho imponible de la Tasa de Juego: las máquinas disponían de autorización, y el tributo se devengaba en su totalidad aunque no pudiera ejercitarse plenamente la actividad para la que estaban autorizadas.
Tenemos que fijarnos en el detalle del origen de la petición porque, por mala suerte o mala estrategia procesal, el primer recurso que llega a sentencia casacional, y que determinará probablemente la doctrina jurisprudencial en las siguientes, es precisamente el supuesto más “dudoso “que podría haberse planteado.
No es lo mismo reclamar cuando la Comunidad Autónoma ha restringido parcialmente los horarios y aforos en los establecimientos de hostelería (que es lo que sucedió con dicho Acuerdo, en el 4T); que hacerlo respecto a la situación del primer Estado de Alarma, en el que se decretaba el cierre radical de los establecimientos durante un período concreto (que fue lo que sucedió desde el 14 de marzo de 2020 al 4 de junio de 2020).
Mi criterio es que no debieron haberse reclamado estos dudosísimos períodos trimestrales, sino haber centrado la impugnación en los primeros (es decir en las Tasa del Primer y Segundo Trimestre de 2020), donde hubiera quedado patente la verdadera magnitud del problema que se planteaba, y se sigue planteando, con la actual regulación de la Tasa de Juego.
La realidad social del tiempo de aplicación de la norma
El texto que regula el hecho imponible y el sujeto pasivo, (que vale para todos los juegos) que no ha sufrido modificación alguna desde entonces es el del RD Ley 16/1977, de 25 d Febrero , en su Art. 3:
“Primero. Hecho imponible.–Constituirá el hecho imponible la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar.”
Visto desde una perspectiva más amplia, nos parece que la sentencia olvida uno de los elementales principios de la interpretación de las normas según nuestro Código Civil:
“Art. 3.- 1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
La realidad social del tiempo en que se aprobaba el RDLey 16/1977 , y que tiene ya 47 años de edad, era radicalmente distinta a la de ahora:
- Todas las máquinas de juego estaban prohibidas bajo la aplicación del Derecho Penal, salvo que estuvieran autorizadas (situación que se prolongó hasta 1983). El hecho imponible hacía referencia a un hecho “jurídico” imprescindible en aquel tiempo: que cualquier juego de azar que quisiera desarrollarse por una empresa debía ser autorizado; pero incluso se aplicaba la tasa también a los no autorizados, como es lógico y hay muchos ejemplos.
- El RD Ley aludía a una “Tasa”, que luego el TC se encargó de identificar realmente como un “Impuesto”.
- El tipo impositivo era proporcional a los ingresos.
Mucho ha pasado desde entonces y en la técnica y el sistema tributario, y en cuanto al sector empresarial de la explotación de las máquinas de juego. Por exponer algunos hitos:
- Se aprobó la Constitución Española en 1978.
- Se aprobó el primer Reglamento Provisional de máquinas den 1979.
- La aplicación a las máquinas de juego por cuotas fijas anuales (no proporcionales) se implantó en 1980, después del primer Reglamento con una cuota para las de tipo B de 6.000 pts., incrementada en 1982 a 40.000 pts. y a 125.000 en 1983.
- Se crearon y constituyeron las CCAA, a las que se asignaron y cedieron competencias sobre tributos como este (excepto los elementos del hecho imponible y el sujeto pasivo, por cierto).
- En cuanto a los juegos de azar propiamente dichos, se despenalizaron en 1983.
- El TC determinó en su doctrina desde la STC 126/1987 que no estábamos en presencia de una “Tasa”, sino de un impuesto, y además un “Impuesto directo” que grava los beneficios de las empresas operadoras (de la misma naturaleza que, p. ejemplo , el IS, o también el IAE). Las primeras sentencias del TS seguían este criterio aclarando en ellas que se trataba de una “sedicente tasa” (o sea, una “Tasa” que dice serlo pero que no lo es).
- Existen en todas las CCAA otorgantes de las autorizaciones reguladas las “tasas administrativas por tramitación de la autorización”, estas sí verdaderas tasas cuyo importe se determina también en las leyes autonómicas.
Pero todos estos antecedentes y precisiones respecto a la naturaleza del tributo no han servido para determinar la decisión judicial ahora comentada.
El ejercicio interpretativo del cualquier Tribunal no debe solo consistir en acudir a una simple y llana literalidad de la norma, sino ponerla en el contexto actual e interpretarla con los materiales fácticos de ahora, y no de los de entonces.
La clave interpretativa de la sentencia analizada está en su FD Cuarto: “Criterio interpretativo de la Sala. Tasa Fiscal sobre el Juego. Naturaleza, hecho imponible y devengo”. En él, aun reconociéndose, por decirlo el TC ya desde su STC 126/1987 que no puede anudarse el hecho imponible más que a una actividad empresarial real, el TS llega ahora a la conclusión de contraria, que el Hecho imponible “no está ligado a la efectiva explotación de la máquina y la consiguiente intención de un ingreso derivado de la misma, sino al otorgamiento de la autorización que habilita la explotación “ (Págs. 33 y 34). Todo un retroceso interpretativo.
En síntesis, el Tribunal ha considerado algo así como si estuviéramos ante “tasa administrativa por autorización” que es lo que el TC y las sentencias posteriores a esta doctrina constitucional habían descartado ……. ¿por qué acudir todavía a una estricta literalidad y no asumir el criterio del TC? ¿Por qué no plantear en caso tan dudoso como este, una cuestión de inconstitucionalidad que hubiera aclarado si el texto todavía hoy vigente sea posiblemente contrario a la Constitución?
Nunca lo sabremos, ni el Tribunal lo han intentado. En definitiva, estamos ante un retroceso en el tiempo, como si la sentencia se hubiera pronunciado en 1977. Ante una interpretación verdaderamente arcaica y obsoleta.
Y poco más allá puede llegar el recurrente. Los razonamientos desestimatorios de la sentencia no pueden tacharse de irrazonables o patentemente erróneos (más bien “trasnochados”, o “caducos”), que son los motivos que podrían sustentar el acceso a un posible recurso de amparo ante el TC, por lo que esta vía, a mi juicio tiene poco recorrido.
¿No es igual el IAE a la Tasa de Juego?
Por otro lado, nos parece igualmente criticable que el TS no acoja una interpretación estimatoria similar a la que hace poco hizo respecto a la inaplicación proporcional del IAE a las actividades afectadas por el Estado de Alarma, en sentencias de 30 de mayo de 2023 . En ellas se llega a la conclusión de que, tratándose el IAE un Impuesto directo (como la Tasa de Juego) que recae sobre la realización de una actividad económica, aunque sea de devengo anual (igual que la Tasa de Juego en Castilla Y León), el cierre temporal en 2020 de los establecimientos donde se realizan las actividades impidió la obtención de beneficios (al igual que cuando se solicita la devolución proporcional de la Tasa); y que, en definitiva, la cuota fija (igual que la Tasa aplicable a las máquinas de juego), puede “trocearse ”proporcionalmente al tiempo en que se pudo llevar a cabo la actividad. En esto último, el TS no comulga.
La única diferencia que alega el TS, y por eso deniega la devolución proporcional, como lo hizo con el IAE, es la concurrencia de una “norma reglamentaria”, la Instrucción del Impuesto, que contempla una reducción de la cuota por paralización de la industria, que permitiría un “troceamiento proporcional”, mientras que en la Tasa de Juego no existe esta previsión. El Tribunal olvida que esta “reducción” no opera porque la Ley del IAE lo diga, sino por la propia lógica de los principios emanados de la CE sobre la capacidad económica de los contribuyentes. La naturaleza de la Tasa es la misma que la del IAE : un impuesto directo sobre los beneficios empresariales. Con o sin Instrucción “moduladora”, el Tribunal Supremo debió reconocer en “actual “interpretación de la vetusta literalidad del hecho imponible de la Tasa de Juego, que procedía del mismo modo la devolución proporcional de la cuota.
Sigue estando pendiente la modificación legal del hecho imponible de la Tasa.
Se ha defendido en múltiples foros desde hace tiempo, la necesidad de “modificar” la Tasa Fiscal sobre el Juego, más bien el “hecho imponible”, desgraciadamente “petrificado” desde 1977, sin haberle afectado los importantes hitos antes señalados.
Desde la década de los 80, y constituidas las CCAA y aprobado el Sistema de Financiación Autonómica, se han cedido paulatinamente todos los elementos del tributo, incluida la competencia normativa, a excepción de la regulación del “hecho imponible y el sujeto pasivo”. Es decir, las CCAA no han podido modificar nada en este punto, solo puede hacerlo el Estado Central.
En este contexto ¿cuál es el aliciente para que el Estado modifique estos elementos principales si “no le interesa para nada”, ni recauda nada de esta Tasa? Incluso la última variante de esta tasa que es el Impuesto sobre actividades de juego aplicable a los juegos online estatales se decidió “traspasar” o “remesar” la recaudación obtenida a las CCAA mediante la simple convención de hacer referencia al parámetro del total de las apuestas según la residencia de los apostantes”.
Desgraciadamente, y en este escenario, solo podemos constatar, de nuevo, que “algo hay que hacer, pero nadie se atreve a hacerlo”. La sentencia comentada ha demostrado que ni siquiera un Tribunal Supremo apegado a la rancia literalidad ha dado paso a una interpretación más ajustada a la realidad constitucional.
Referencia a una posible “responsabilidad patrimonial del Legislador”. Antecedentes y requisitos.
Curiosamente, la sentencia comentada hace referencia a una posible incardinación de las acciones reclamatorias originadas por tributar y pagar aún sin obtener rendimientos, bajo la figura de la acción de “responsabilidad patrimonial de la Administración “(Pág. 40’). Muy probablemente porque la sentencia del TSJ de Castilla y León ya hacía referencia a ella o tal vez porque el recurrente la había aludido.
Incluso por nuestra parte lo veníamos invocando ya desde 2020 en un clarividente artículo sobre este particular pues en último extremo podría reclamarse por esta vía la devolución de las tasas que fuera obligatorio pagar, si es que no se obtenía a través de la reclamación tributaria.
Sin embargo, hace unos meses el mismo TS ya ha marcado la pauta de no indemnizar por responsabilidad patrimonial del legislador derivada de los mandatos del Decreto de estado de alarma, de suspensión de toda clase de actividades, en la sentencia de 31 de Octubre de 2023 por estar, en síntesis, ante cargas generales que no pueden reconducirse a esta fórmula resarcitoria. Y dicha sentencia está dictada para un supuesto de actividad de hostelería, aunque sus razonamientos cabrían y van a extenderse a cualquier otra actividad igualmente suspendida.
La vía indirecta de resarcimiento por responsabilidad de la Administración (o del Estado Legislador), distinta a la reclamación tributaria, ya obró en numerosas sentencias anteriores, cuando se declaró la inconstitucionalidad del gravamen complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego de 1990 (p. ej. Sentencia TS de 19-12-2000. ). En muchos casos el TS admitió las peticiones de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, al interponerse la acción en el plazo de un año desde que se dictó la sentencia declaratoria de inconstitucionalidad (Art. 142.5 de la entonces vigente Ley 30/1992 LPAC).
Ahora estamos ante otro hito y causas distintas que aquellas; y solo admisible si la entidad gravada lo hubiera solicitado en el plazo de impugnación legal de los estados de alarma (o sea, un año desde el fin del primer estado de alarma, ante el Consejo de Ministros), o desde el fin de los Acuerdos del segundo estado de alarma, ante el Gobierno de la Comunidad Autónoma). Esta era la recomendación que, por cierto, hacíamos en comentarios anteriores nuestros.
Así pues, aunque en tal caso el TS debiera superar sus propias contradicciones para resolver a favor de la devolución … ¿por qué no intentarlo si, como decía, se ha pedido “en plazo”?.
Madrid a 21 de marzo de 2024.
Carlos Lalanda Fernández
