Se ha dictado el 12 de Marzo del presente 2019 por el Tribunal Supremo, (Sala Tercera, Sección Segunda, número 314/2019) una primera sentencia de las muchas que se esperan en los próximos días y meses en torno a una cuestión casacional común: la aplicabilidad del IVA a las relaciones entre los operadores de máquinas de juego y los titulares de los establecimientos (de hostelería) donde se instalan.
Hay que advertir, por lógica, que estas relaciones son contractuales y no son de amistad ni gratuitas, y que en consecuencia se establecen bajo una contraprestación monetaria, normalmente porcentual sobre la recaudación de las máquinas de juego.
Lo habitual (excepto en la Comunidad Valenciana, como veremos) es que los hosteleros giraban una factura a la operadora por el importe acordado, y a ello se le incrementa un 21% en concepto de IVA. El hostelero lógicamente luego ingresa el IVA repercutido en Hacienda, aunque hay casos de hosteleros personas físicas en que la cantidad ingresada se calcula en función del sistema de módulos.
Bajo esta realidad material, otra cosa es la nominalidad de estas relaciones: ¿son contratos de servicios, contratos de comisión, contratos de sociedad?, lo que difiere según la óptica y opinión dispar de cada cual.
Es sorprendente que, casi 40 años después de la instalación de la primera máquina automática en esta clase locales, todavía se esté discutiendo acerca de la clasificación del peculiar negocio jurídico subyacente, que como bien dijo desde el principio el Tribunal Supremo es un “contrato atípico”, o sea, que no está descrito en el Código Civil español. Claro, el Código es de 1889, y las máquinas automáticas como las de juego se crearon casi 100 años después.
Y no íbamos a esperar a que la pesada maquinaria codificadora se moviera solo para solucionar este problema conceptual…..
HACIENDA
Cuestión distinta es la calificación de dichas relaciones en el ámbito tributario, pues aquí no caben demoras, y nos encontramos con un sagrado principio general del Derecho Tributario, uno de los mas importantes, consistente en que los hechos y negocios sobre los que actúa la norma tributaria no pueden ser lo que las partes intervinientes determinen y pretendan, sino lo que realmente son: Art. 17.5 LGT. Esta es una de las normas claves del edificio tributario, pues de no existir bastaría que cada cual aplicara un criterio o denominación a los negocios jurídicos a su conveniencia, para eludir los impuestos.
El contrato que une a la empresa operadora de las máquinas con el titular del local, dice el Tribunal Supremo, será lo que sea (nominalmente), pero desde luego genera una contraprestación a favor del titular del establecimiento, que le paga la empresa operadora, y esta es la cuestión primordial a efectos de IVA.
Ya desde un principio, la Circular 8/82, de 20 de Julio de la Dirección General de Tributos exponía su consideración acerca de este contrato, que era la más proclive a la imposición, y es la que ahora confirma el Supremo. La cosa era recaudar más, como cualquier Hacienda.
Ni siquiera el contrato “societario” que alegaban las partes procedentes de la Comunidad Valenciana puede eximirse de dicha consecuencia. El titular del local debe repercutir el IVA al operador, y este debe soportarlo.
LA UNIFICACION DE LA JURISPRUDENCIA
En realidad, la sentencia del Supremo podría haber pasado por ser de “unificación de doctrina” según los parámetros tradicionales de los recursos de casación.
Porque la mayoría de los Tribunales de Justicia estaban en la tesis que el Supremo ahora confirma, pero solo el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana mantenía una tesis distinta, de “no sujeción”, cuando se probaba por el contribuyente, más o menos, que existía una relación de “carácter societario” o “coexplotación” entre las partes implicadas en la explotación de las máquinas. Con la curiosa particularidad de que antes de la reforma procesal, por razón de la cuantía que solo era admisible al superar 600.000 €, en la práctica ningún asunto ante este Tribunal Territorial podía “elevarse” al Supremo. Y desde algunas primeras sentencias en tal sentido, ningún magistrado se “atrevía” a modificar la doctrina imperante en su propio Tribunal Territorial.
La nueva configuración del recurso de casación no mira tanto a la “unificación de doctrina” (tradicional causa procesal), como al nuevo “interés casacional”, que es lo que exhibió el Abogado del Estado ante las numerosas sentencias que, ahora en 2017 y 2018 seguían manteniendo esta tesis.
Si a ello se añade que las empresas operadoras solicitaron la devolución del IVA que los hosteleros les habían repercutido (indebidamente, según las tesis del TSJ valenciano), y que en varias sentencias se estimaba la citada devolución, el recurso de casación estaba servido, y era inevitable que el Abogado del Estado lo interpusiera.
EL TRIBUNAL SE DECIDE POR RECAUDAR MÁS
Estaba en juego que la tesis valenciana se impusiera en el resto de las jurisdicciones tributarias o, por el contrario, que se eliminara en Valencia la única excepción.
Pues como decimos, ya no hay excepción, porque el Tribunal considera que, se denomine el negocio jurídico de una forma u otra, hay siempre una contraprestación, y que dicha relación está sujeta a IVA. Cosa que se negaba indirectamente en la tesis valencianista, pero que el Tribunal descarta radicalmente. Pero como estamos antes densos razonamientos, conviene analizarlos algo más detalladamente.
SUJECIÓN
La Sala se sirve de diversos razonamientos para justificar la sujeción en todos los casos posibles: no hay una “autorización administrativa conjunta”, y para ello alude a los distintos grados de responsabilidad tributaria en materia de Tasa de Juego (que es el espejo del IVA y su razón de la exención): la empresa operadora es siempre el sujeto pasivo de la Tasa y el titular del local es solo un responsable solidario o subsidiario. Una cosa es la “explotación” que comporta la autorización que recibe la empresa operadora, y otra la “instalación” que obliga administrativamente al titular del establecimiento.
Yo estimo que el Tribunal subconscientemente declara, porque no acaba de decirlo expresamente, que el “cajón recaudatorio” pertenece a la empresa operadora (quien “contrata realmente” con el jugador); mientras que el titular del local se limita a recibir una cantidad del operador, acordada previamente de forma porcentual y referencial a la recaudación obtenida. No hay contraprestación por “sociedad”, sino contraprestación pura y dura. Y este es el núcleo de la relación, sujeto a IVA.
NO EXENCIÓN.
Cuestión distinta, y que el Tribunal Supremo desmadeja más pesadamente, es que dicha relación y contraprestación esté o no exenta de tributar. Y aquí la cosa se complica conceptualmente, porque esto depende de diversas consideraciones de todo tipo y de la compleja regulación española.
Por un lado, el IVA es un tributo europeo, sustentado en el marco de las Directivas emanadas de la Unión Europea, y por ello es necesario desbrozar el marco en el que actúa.
La Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de Noviembre de 2006 establece como regla general que los servicios de juego están exentos por razones técnicas (sobre todo la dificultad de establecer cuáles son las bases imponibles, si es que se fundan en el importe del total apostado). Pero los términos y extensión de la exención quedan a criterio de cada País Miembro.
En España se optó en la LIVA por declarar la exención (en los contratos realizados con los jugadores) por razones de evitar la duplicidad tributaria (con la Tasa de Juego), pero entonces se mantuvo (Art. 20. Uno 19 de la LIVA) que esta exención no se extendería a los servicios intermedios como el que se enjuicia ahora por el TS. Hay una única excepción a este criterio general de no exención, la de los contratos de las entidades titulares de salas de bingo que no explotan estas salas, sino que las ceden a terceros “empresas de servicios”.
Y más allá de ello, el Tribunal Supremo no pasa: la exención no se extiende a la generalidad de los servicios intermedios, trayendo además a colación otro precepto capital que nunca debe nunca olvidarse en estos casos: el IVA recaudado constituye un recurso propio de la UE, y dejar de recaudar disminuye los Presupuestos de la CEE.
CONSECUENCIAS
La primera y directa es que las sentencias correlativas que se esperan, en los numerosos recursos de casación procedentes de la Comunidad Valenciana, deberán seguir inevitablemente en la misma línea, eliminando la excepción histórica en esta Comunidad Autónoma.
Las sentencias estimatorias del citado TSJ recurridas serán revocadas, y la devolución del IVA soportado que había sido reconocido por ellas se convertirá en puro espejismo.
Las relaciones entre operadores y titulares de hostelería en la Comunidad Valenciana pueden verse salpicadas con esta versión de las cosas porque modificará en muchos casos los parámetros contractuales hoy imperantes. Y los operadores en general deberán manejar este “cambio” con una particular “mano izquierda”.
En el resto de los territorios españoles, las cosas seguirán como hasta ahora, siendo soportados por las operadoras todos los importes por IVA procedentes de las facturas emitidas por los titulares de hostelería, en los términos que habían acordado.
¿HASTA CUANDO?
Hace 33 años, con la implantación del IVA, ya fue necesaria una campaña de concienciación de los operadores para afrontar este problema, que sigue sin solución: cómo “evitar” soportar la cuota del IVA aplicado a las relaciones entre ambos. Una “bolsa” recaudatoria que puede oscilar, según distintas opiniones, de 200 a 400 millones de euros anuales en España. En aquellos momentos iniciales la tesis era pragmática: como no puede excluirse ni eludirse, conciénciese a los titulares de hostelería para su “reparto” contractual. Y así es como seguimos ahora otra vez con la tesis del Supremo.
Pero aquí no acaba la cosa.
Lejos de estar solucionado definitivamente en sede Europea, la tesis que el Supremo confirma induce a recorrer y explorar “nuevos caminos” conceptuales que, en materia tributaria, son casi infinitos. Hay nuevas tesis sustentadas en una renovada “justicia tributaria”: si el IVA Europeo tiene en su ADN la condición de Impuesto neutral para los empresarios…… ¿porque no extender la categoría de la exención del servicio a los usuarios a “toda la cadena” de contraprestaciones?
No es una elucubración mía: es lo que ya ha dicho, en materia de juegos de azar, la Sentencia del TJUE de (Sent. TSJUE 14-7-2011 Asunto Henfling); o la Comisión Europea en su Documento de Trabajo de 31 de Marzo de 2015, en materia de apuestas, elaborado por la Dirección General de Impuestos y Aduanas de la UE (todavía no elevado de rango a la Comisión).
Es lo que ya dice, en materia de agentes de seguros la misma Directiva de IVA en su Art. 135 1 a).
En la sentencia del Tribunal Supremo no hemos visto contemplada esta perspectiva que podría haber dado lugar a un planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE para aclarar la exención española en LIVA.
Y en esta exploración caben también toda clase de agentes o intermediarios de loterías, apuestas, locales de juegos de azar, distintos al operador propiamente dicho. Los operadores de máquinas automáticas de juego no están solos.
Con suerte, y seguramente por algún azar, volveremos a comentar algo sobre este asunto en los próximos 33 años.
Carlos Lalanda Fernández
Madrid, 26 de Marzo de 2019
