No hace mucho publicábamos en nuestra web un artículo en el que destacábamos los diferentes incentivos fiscales que existen en las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla: tipos reducidos del IPSI en comparación con el IVA, incentivos fiscales en el IS y reducción del tipo de gravamen del Impuesto sobre Actividades de Juego. También destacábamos como gracias a ello estos dos enclaves africanos están ganando terreno a Malta, como destino alternativo, ante la previsible estampida de tele-operadores de juego online que deberán salir de UK y situarse en algún destino de la UE o del EEE para poder seguir operando en nuestro territorio.
Centrando la atención en la reducción del 50% en el tipo de gravamen del Impuesto sobre Actividades de Juego que prevé el apartado 2º del artículo 48.7 de la Ley 13/2011, de regulación del juego, es necesario analizar la reciente consulta que sobre este extremo ha realizado un contribuyente a la Dirección General de Tributos (DGT), respondida el 4-4-2019. A este respecto, hay que recordar que la citada Ley 13/2011 establece que los operadores de juego que tengan su residencia fiscal en Ceuta o Melilla y estén realmente radicados en estos territorios tributarán por este impuesto al 10% en lugar de al 20% sobre el GGR (cantidades jugadas menos premios), que es tipo aplicado a la mayoría de los supuestos de juego online.
Básicamente, en esta consulta se le pregunta a la DGT qué debe entenderse de la expresión “realmente radicada”, pues según la dicción literal del precepto para aplicar el tipo de gravamen reducido (10%) es necesario no sólo trasladar el domicilio fiscal a Ceuta o Melilla (que según la respuesta de la DGT es un requisito meramente formal), sino además estar “realmente radicadas” en dichos territorios, un concepto jurídico indeterminado que necesita concreción al no estar definido en ninguna norma tributaria.
En este sentido, si bien la DGT previamente matiza que la real radicación de una operadora es una cuestión de carácter fáctico que deberá ser analizada caso por caso por la Administración gestora, sí establece determinadas pautas o criterios que deben ser tenidos en cuenta a efectos de probarla. Son tres:
- (i) Que, en número, más del 50% de los medios personales de la operadora (de aquellos que se registran en el epígrafe “costes de personal” de la cuenta de pérdidas y ganancias) estén adscritos a su sede en Ceuta o Melilla, y tengan allí su residencia habitual.
- (ii) Que más del 50% de los “costes de personal” totales de la operadora (masa salarial) corresponda a los empleados que estén adscritos a su sede en Ceuta o Melilla, y tengan allí su residencia habitual.
- (iii) Que el conjunto de los servicios recibidos por la operadora (considerados en su conjunto y no únicamente los imputables a estos territorios) de otras empresas del grupo (servicios intragrupo) no supere el 50% del total de los costes de la operadora, con independencia de la radicación de las demás empresas del grupo.
A fin de cuentas, la respuesta ofrecida por la DGT se basa en
- una interpretación lógica de la normativa fiscal, que exige para realizar una actividad económica la ordenación de medios personales y materiales (artículo 5 de la LIS y artículo 27 de la LIRPF), por lo que es necesario trasladar a Ceuta/Melilla una parte importante de los recursos humanos de la operadora;
- en la finalidad que persigue este incentivo fiscal (atraer estructura productiva, riqueza y creación de actividad económica a dichos territorios), que hace necesario que los recursos personales destinados a dichos territorios sean cualitativamente relevantes, por lo que los trabajadores desplazados deberán representar una parte importante de la masa salarial;
- y en el estudio de las características propias del sector del juego (poco intensivo en capital humano y con esquemas organizativos flexibles por sus altos niveles de facturación intragrupo y subcontratación), que obliga a acreditar que los recursos personales destinados a dichos territorios no son superfluos y tienen la suficiente enjundia como para que la operadora no requiera de una alto nivel de servicios intragrupo.
Así las cosas, hay varias cuestiones que llaman la atención de la respuesta ofrecida por la DGT.
En primer lugar, es obligado destacar que se establece como requisito que los trabajadores que presten sus servicios en Ceuta o Melilla deben ser residentes en dichos territorios, una cuestión que no sólo le es ajena a la compañía, sino que además no sólo depende de la voluntad del trabajador (téngase en cuenta que la residencia fiscal de un contribuyente del IPRF es una cuestión en la que no sólo influye la permanencia física en un territorio, sino también los vínculos familiares y económicos del contribuyente con otros territorios).
En segundo lugar, es destacable que el requisito (iii) se refiera al porcentaje de costes que representan los servicios intragrupo, considerados en su conjunto y no únicamente los imputables a estos territorios, respecto del total de costes que soporte la operadora de juego online. De ser así, una operadora con una estructura altamente descentralizada y un alto nivel de servicios intragrupo (por ejemplo, por formar parte de un grupo empresarial con compañías de sectores de apoyo a la actividad de juego o complementarios a la propia actividad de juego) podría no cumplir el requisito y verse impedida de aplicar el incentivo.
Y, en tercer lugar, resulta digno de mención como la DGT se limita a decir respecto de la residencia fiscal que “es un requisito formal, de derecho, y se entenderá cumplido si conforme a las reglas tributarias que determinan la residencia fiscal, la operadora tiene su residencia fiscal en Ceuta y Melilla” sin entrar a analizar la norma mercantil y el propio contenido de las normas tributarias (artículos 48 de la LGT y 8 de la LIS). Según ambos preceptos tributarios, el domicilio fiscal de una entidad se vincula al centro de dirección efectiva de la misma, por lo que sería previo el cumplimiento de la dirección efectiva de la compañía pues de no ser así todos los requisitos estudiados carecerían de relevancia. Es destacable que la DGT guarde silencio sobre este imprescindible requisito según la Ley tributaria, y puede darse el caso al aplicarlo que todo el esfuerzo aclaratorio quede sin efecto alguno.
Sea como fuere, al margen de cualquier crítica que pueda hacerse a la respuesta formulada y a expensas de que este pronunciamiento se vea completado en el futuro por la propia DGT o por instancias más elevadas (habida cuenta que nos encontramos ante una cuestión poco o nada tratada todavía), lo hay que retener de la referida consulta son los criterios que a día de hoy parecen ser suficientes para acreditar la “real radicación”.
Sintetizando, y una vez trasladado el domicilio social y fiscal a Ceuta y Melilla, siempre que la dirección efectiva de la compañía tenga lugar desde dichos territorios, para poder aplicar el tipo de gravamen del 10% es necesaria la reunión de los siguientes requisitos:
- Deberán trabajar y residir en Ceuta/Melilla más de la mitad de los trabajadores de la operadora.
- Los “costes de personal” de los empleados que trabajen y residan en Ceuta/Melilla deberá suponer más del 50% del total de los “costes de personal” de la operadora.
- Los servicios intragrupo prestados a la operadora (no sólo los imputables a Ceuta y Melilla) por otras entidades del grupo deben ser inferiores al 50% de los costes totales soportados por la operadora (y no sólo los imputables al centro operativo de Ceuta/Melilla).
Madrid, 12 de Abril de 2019.
Area Fiscal de Loyra Abogados
